解读“房产企业注销前所得税处理”(2)

　　有些税务机关对国税发[2009]31号文件第34条中所称“待取得合法扣税凭证后，再按规定进行扣除”，认为这里按规定就是可以追溯调整扣除在完工年度，经过几次请示总局，总局坚持认为这里的“按规定”是指取得的发票要按照“两次分摊”的办法，区分已完工和未完工、已售和未售确认营业成本，但是最后计算的结果一定要扣除在发票取得年度。

　　针对房地产企业的特性，下一步总局或许修改国税发[2009]31号文件，依据《企业所得税法实施条例》第9条规定的权责发生制原则，将该项14000万元费用追溯调整到2008年，即申请税务机关退税。

　　第四、土地增值税清算年度补缴的土地增值税造成前期盈利后期亏损，不能退税。土地增值税清算年度往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的，例如：上述公司2010年已经将全部开发产品销售完毕，2011年进行土地增值税清算，清算结果补税1000万元，由于清算当年无收入，因此形成亏损1000万元，由于项目公司以后没有收入弥补该项亏损，导致该项清算土地增值税无法在企业所得税前得到有效扣除。

　　鉴于该项情形，有些开发企业被迫保留一些房产到清算年度，以配比清算补缴的土地增值税，还有的企业在清算达到近85%时，采取假卖房子的方式达到清算标准，以使得清算的土地增值税留在有销售收入年度。土地增值税和企业所得税政策的不协调，扭曲了企业的经济行为选择，开发企业也多次向总局反映正常中存在的问题，终于在2010年12月24日，总局颁发了29号公告，使其存在多年的问题得到解决。

　　二、举列说明

　　北京西都房地产开发公司开发的冠城花园项目共取得销售房屋收入5亿元，全部为非普通标准住宅销售收入。其中2007年3亿元，当年按照当地规定的预征率2%（预征率在不同年度可能会有所变化，这里简化处理）预缴了土地增值税600万元，并且已经在企业所得税前扣除，2007年度该企业税率为33%，应纳税所得额为2000万元‚缴纳了税款660万元；2008年取得销售收入2亿元，当年按照当地规定的预征率2%缴纳了400万元土地增值税‚并且已经在企业所得税前扣除，当年该企业税率为25%‚应纳税所得额为 1400万元‚缴纳税款350万元；2009年该企业进行了土地增值税清算，经过计算整个项目应该缴纳土地增值税1600万元，其中前期已经预缴土地增值税1000万元，2009年清算时，应该补缴土地增值税600万元，由于2009年该公司已经没有销售收入，扣除的土地增值税600万元形成了亏损，当年亏损共为650万元（当年还发生了50万元的期间费用）。2010年7月M公司申请注销，对2010年1-6月进行汇缴申报，应纳税所得额为亏损50万元（2010年上半年发生其间费用50万元）。根据财税[2009]60号文件，该企业进行了注销清算，企业资产可变现价值与账面价值的差额为200万元，以前年度未弥补完的亏损为700万元，弥补完亏损后，该企业申报亏损500万元。即600万元清算申报的土地增值税中，有部分已经得到了弥补，剩余部分未能在企业所得税前扣除。