房地产对外投资法律、会计和税务处理分析(3)

（一）企业所得税

企业以其拥有的房地产对外投资，是否需要确认资产处置收入计算缴纳企业所得税，经历了一个从不征收到征收的过程。

1997年6月23日财政部和国家税务总局发布的《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字〔1997〕77号）（该文已被财政部于2011年2月21日《关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十一批)的决定》明文废止）规定，企业以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原帐面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。因此，根据77号文，企业以房地产对外投资，无论是否发生评估增值，均不确认资产转让收入，不征收企业所得税。

截至2000年，国家税务总局开始明确要求企业以房地产等非货币性资产对外投资，应确认资产转让所得或损失计算缴纳企业所得税。该年6月21日，国家税务总局公布《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号），规定企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但是，如果房地产对外投资涉及企业整体资产转让或整体资产置换，符合规定条件的，可以不确认资产转让的所得或损失计算缴纳企业所得税。

但是，2011年国家税务总局《关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）将118号文予以废止。118号文废止后，企业以房地产对外投资是否属于企业所得税法上的视同销售，是否需要将其分解为按公允价值销售有关非货币房地产和投资两项经济业务进行所得税处理，需要寻求其他法律依据。

《企业所得税法实施条例》第25条对视同销售行为的认定采用列举方式，明确非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的行为，应当视同销售计算缴纳企业所得税，但是列举行为中并不包括对外投资。

不过，国家税务总局2008年《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）就《企业所得税法实施条例》第25条规定的视同销售行为作了详细解释。828号文将企业处置资产的行为分为内部处置和外部处置，资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的处置属内部处置，不视同销售确认收入，资产所有权属发生改变的，不属内部处置，应按视同销售确定收入，包括市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、利息分配、对外捐赠以及其他改变资产所有权属的用途。

以房地产对外投资，828号文虽然没有明确列明，但该行为无论在形式上还是实质上，都已经将房地产的所有权属转移至被投资公司，应属其他改变资产所有权属的用途无疑，应当视同销售确定收入计算缴纳企业所得税。

(二)营业税

企业以房地产对外投资，属于营业税税目中转让无形资产和销售不动产的行为，但是，根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号），以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，对股权转让不征收营业税。因此，对企业以房地产对外投资是否征收营业税，关键是投资方是否承担投资风险。反之，如果以房地产投资入股，但不共同承担风险，而是收取固定利润的，根据国家税务总局《关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复（国税函〔1997〕490号），属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税。

此外，根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），企业在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。