房地产对外投资法律、会计和税务处理分析(2)

二、房地产对外投资的会计处理

房地产包括房屋和土地使用权，在会计上按照不同的资产进行处理，其中房屋属于固定资产，土地使用权属于无形资产，如果是外购房屋且不能合理分割土地和地上建筑物的，全部作为固定资产核算。此外，房地产开发企业取得土地使用权用于开发对外出售的房产，相应地土地使用权并入房产成本且作为存货核算。

企业以其拥有或控制的房地产对外投资，在会计处理上涉及固定资产（建筑物）或无形资产（土地使用权）资产处置、非货币性资产交换、长期股权投资、企业合并等方面的会计处理。

房地产对外投资，取得被投资公司的股权，除非以交易性金融资产或可供出售金融资产核算，通常都是作为长期股权核算。对于以房地产对外投资形成的长期股权投资，根据对被投资对象是否与投资方合并形成一个报告主体分为企业合并形成的长期股权投资和非企业合并形成的长期股权投资，其中企业合并形成的长期股权投资根据参与合并各方前后是否同一方或相同的多方最终控制分为同一控制的企业合并和非同一控制的企业合并；非企业合并形成的长期股权投资包括投资者直接投入或通过非货币性资产交换取得长期股权投资等。

(一)企业合并形成的长期股权投资

1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资

合并方以房地产作为合并对价取得长期股权投资的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，该成本与房地产之间的差额应当按顺序调整资本公积、盈余公积和未分配利润，其会计核算如下：

a、房屋

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税

借：长期股权投资（被投资方所有者权益账面价值对应股权比例份额）

资本公积

盈余公积

利润分配——未分配利润

贷：固定资产清理

b、土地使用权

借：长期股权投资

累计摊销

无形资产减值准备

资本公积

盈余公积

利润分配——未分配利润

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

购买方应以对外投出的房地产的公允价值作为长期股权投资的成本，其会计核算如下：

a、房屋

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税

借：长期股权投资

贷：固定资产清理

借：固定资产清理

贷：营业外收入

或

借：营业外支出

贷：固定资产清理

b、土地使用权

借：长期股权投资

累计摊销

无形资产减值准备

营业外支出

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

营业外收入

（二）非企业合并形成的长期股权投资

非企业合并下直接投入房地产形成的长期股权投资以及非货币性资产交换形成的长期股权投资，其会计处理方式基本上和非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，不同的是，对于直接投入房地产形成的长期股权投资，除非协议不公允，应以投资合同或协议约定的价格作为长期股权投资的初始投资成本；对于非货币性资产交换形成的长期股权投资，还涉及到补价。此外，非货币性资产交换形成的长期股权投资，持有长期股权投资的初始成本，又因公允价值计量模式和账面价值计量模式的不同而不同。公允价值模式下非货币性资产交换形成的长期股权投资，其初始投资成本为换出房屋和无形资产的公允价值+支付的补价（或-收到的补价）-换入其他存货或固定资产对应的增值税进项税额；账面价值计量模式下形成的长期股权投资，其初始投资成本为换出房屋和无形资产的账面价值+支付的补价（或-收到的补价）-换入其他存货或固定资产对应的增值税进项税额。

三、房地产对外投资的税务处理

房地产对外投资，涉及的税种包括企业所得税、营业税、土地增值税、契税、印花税等，不同税种在不同交易模式下的税务处理都有特别规定。