股权激励所得税扣除需注意的问题

　　《中国税务》杂志2013年第3期发表了国家税务总局所得税司专门撰写的文章《纳税人不可不知的所得税新政》，这应该是一篇非常重要的文章，文章内容详实，更加充分体现了立法者制定政策时的相关意图。对这篇文章阅读后，结合我在实务中看到的各地在制定具体所得税政策的一些做法，想谈一谈对这篇文章读后的几点想法，供大家参考。

　　股权激励企业所得税的扣除问题

　　关于企业实施股权激励涉及的个人所得税问题，财政部和国家税务总局在2005年就专门下文进行过明确。但是，对于实施股权激励企业的企业所得税问题，一直到2012年，国家税务总局才下发《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），明确了股权激励的企业所得税扣除问题。应该讲，这个文件不论是在公告，还是在公告解读中都参考和借鉴了国际会计准则以及我国财政部制定的股份支付准则，同时也借鉴了美国联邦所得税制度中关于股权激励的税务处理方法。

　　所得税司这篇文章在这个问题上基本是按照18号公告解读的思路去写的，即明确了18号公告关于股权激励企业所得税处理主要明确的是如下几个问题：

　　第一是能否扣除的问题。该文的表述和18号公告的解读表述一致，即：上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务。因此，根据《税法》第八条规定，此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。但是，这个表述还不是十分准确。实际上，除了股票增值权计划是直接体现为负债，即公司用现金方法工资，正常可以在企业所得税前扣除。股票期权和限制性股票本质上看成是员工用劳务出资更为恰当一点。为什么员工能取得低价购买股票的权利或限制性股票呢，原因就在于他为公司提供了劳务，提供了劳务就应该取得报酬。这里，只不过是我将应该取得的现金报酬又投资到公司而已，这样看可能更好理解一点。

　　第二是扣除时点。这个简单说来就是一句话，即员工什么时候行权缴纳个人所得税，企业就在其缴纳个人所得税的当年确认为工资薪金费用在企业所得税前扣除。也就是这篇文章所说的“企业确认支出与个人确认收入，相互匹配”，这里是第一个配比。

　　第三是扣除金额。对于一个企业所得税扣除的规定，明确了是否能扣，什么时候扣，按多少扣，顶多在加一个扣时是否需要履行一定的程序，这个政策就基本完整了。在扣除金额的确认上，有第二个配比，即一般情况下，行权的个人按多少金额缴纳个人所得税，企业所得税就按多少金额扣。也就是说，一般是保持确认为应缴纳个人所得税的应纳税所得额和确认为应在企业所得税前扣除的费用一致。这个就是这篇文章所说的：“在确认职工股权激励计划作为工资薪金扣除时，激励对象获取的是其实际行权时该股票的公允价格与实际支付价格的差额，因此应以该差额和行权数量确定工资薪金支出数额。这种计算方式也与国税函〔2009〕461号文有关个人所得税规定一致”。

　　不过，这里要提醒的是，实际情况可能并不完全如这篇文章所说的那样。在18号公告明确的三种股权激励形式中，对于“股权期权”和“股权增值权”这两种股权激励形式，企业所得税确认为成本费用扣除的金额和缴纳个人所得税的应纳税所得额是一样的，就是按实际行权时该股票的公允价格与实际支付价格的差额确认。但是，对于“限制性股票”，企业所得税确认扣除的费用和个人所得税确认的应纳税所得额是不一致的，这个大家要注意一下。