企业清算所得的计算(2)

三、新税法中企业清算的所得税处理
(一)清算所得的确定原则
第一，企业清算期间终止持续经营原则。持续经营是会计的基本假设之一，企业会计确认，计量和报告都是已持续经营为前提的。由于税法对于纳税所得额的计算总体是建立在会计利润加减纳税调整额的基础上（企业所得税纳税申报表中有完整的体现），也就是说，会计的基本假设在税法上也是大体遵循的，只不过在某些方面存在差异。企业清算期间已不是企业正常的生产经营期间，正常的核算原则将不再适用，因而会计核算及应纳税所得额的计算均将终止持续经营原则。

第二，新税法对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现。清算是企业解散前的最后一道环节，一般来说，清算过程完成后企业作为一个会计主体和纳税主体的资格将会随之消亡。我国目前对企业所得税和个人所得税是分别立法的，尚未实行所得税的一体化，法律承认企业的独立纳税人资格，因而需要在企业将剩余财产分配给股东前就清算所得缴纳企业所得税，这也是企业层面对企业资产隐含增值行使征税权的最后环节。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同销售，确认增值或损失。

第三，新税法上对清算期间企业各项资产增值或损失的确认应按其可变现净值或公允价值计算。清算期间，企业实际处置资产时按正常交易价格取得的收入可视为资产的公允价值，而那些尚未处置的资产，则应按照其可交现净住来确认资产的增值或损失。按照《企业会计准则一基本本准》第四十二条第（三)项的规定，资产的可变现净值应按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额来计量。

第四，清算所得不适用新税法所规定的税收优惠政策。新税法第二十五条规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。而企业清算期间，正常的产业和项目运营一般都已停止，企业取得的所得已非正常的生产经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已不存在，因而清算期间税收优惠政策一律停止，企业应就清算所得税法规定的基本税率（25%）缴纳企业所得税。

第五，除免税重组外，依照法律法规、章程协议终止或应税重组中取消独立纳税人资格的企业，均应按照国家有关规定进行清算，并就清算所得计算缴纳企业所得税。这里的规定有别于《公司法》的相关规定，《公司法》并没有强制规定企业合并或分立需要解散的必须进行清算，但按新税法的规定，除对免税重组中取消独立纳税人资格的企业给予递延纳税的待遇（其递延纳税义务将由免税重组的另一方继承）外，应税重组中取消独立纳税人资格的企业也要按规定计算清算所得，并就清算所得计算缴纳企业所得税。