借助非市场力量推动会计师事务所做大做强(2)

    但是，市场机制本身仍然会促使事务所最终走上做大做强的道路，只是在这一过程中会耗费巨大的社会成本。审计行业的特殊性决定了进入该行业不存在过高的金融资本壁垒，主要依赖的资源是人力资本，如果由经济活动主体自主决定事务所的规模，初期的审计市场上将充斥众多小规模的事务所。而由于前述审计成本具有的弹性特征，仅仅依靠市场力量，小事务所最初不会有做大做强的动机。因为它们之间的恶性价格竞争不是以利润为代价，而是以审计质量为代价的。小事务所能够保持盈利，就不会为了生存而自发地做大做强。但是这种以审计质量为代价的竞争方式将导致审计行业的整体价值受到质疑，审计职业的生存将面临严重的考验。也就是说，以诚信为代价提供低质量审计服务的竞争行为，最终将摧毁审计市场。在付出高昂代价后，重建审计市场的过程中，人们才会考虑通过扩大事务所规模，强化审计服务供给方的谈判能力，强化审计人员的独立性，从而保证审计服务的质量。而在这一过程中，社会成本耗费是巨大的。因此，不能仅仅等待经济主体自发地做出扩大事务所规模的选择，而是要借助非市场力量，促使我国注册会计师事务所通过相互之间的并购，迅速做大做强。

    所谓借助非市场力量，并非意味着对审计市场进行强制性的直接行政干预，而是通过制定法律法规引导事务所扩大自身规模，培育寡头竞争模式的审计市场。比如提高设立会计师事务所的最低资本金要求，规定从业人员数量和素质要求，限定从业人员年龄等等。在这方面，我们可以借鉴日本的经验教训。20世纪70年代以前，日本的审计市场格局与我国的现状一样，众多小事务所分散全国，即难以与打入日本市场的国际大事务所竞争，也无法保证上市公司的审计质量。为从根本上扭转这种局面，大藏省于1974年修订了《公认会计士法》，规定设立审计法人并赋予其审计上市公司资格的要求。此举促使小事务所通过并购形成十几家大型事务所，并逐步发展为四家会计师事务所控制上市公司审计的市场形态。

    当然，在促进和推动我国会计师事务所走规模化发展道路的时候，必须坚持借助政府部门的权威和发挥市场机制作用相结合的原则。也就是说，在自愿、平等、协商的基础上，保证会计师事务所拥有自主选择并购重组对象的权利。并购后的事务所要寻求人事、财务、执业标准、质量控制系统乃至企业文化的融合，防止出现各自为政、做大做不强、更做不久的尴尬境地，以避免类似中天勤、华伦事务所合并后出现审计欺诈的事件再次发生。